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企業員工取得股權激勵的個人所得稅相關法規解讀

引言:在2018年8月《個人所得稅法》修改后,個人股權激勵的所得稅在征收范圍上并未受到影響,仍沿用此前由國稅局、財政部文件搭建的規則框架。但在稅率上,新規定對股權激勵所得的計算公式做出了調整,納稅人實際負擔的稅率將會降低,對納稅人是一個利好消息。接下來,本文將對相關法規及股權激勵個人所得稅的征收范圍、稅率、申報等問題進行梳理、解讀。


一、股權激勵的分類

由于稅收法規對股票期權、股票增值權、股票獎勵等不同種類的激勵適用相同的稅目,本文所稱的股權激勵也采用廣義的概念,根據具體的權利內容不同,可以細分為股票(權)獎勵、股票(權)期權、股票增值權、限制性股票等不同的激勵方式。

1. 股票(權)期權,是指上市公司或非上市公司按照規定的程序授予本公司或其控股企業員工的一項權利,該權利允許被授權員工在未來時間內以某一特定價格購買本公司一定數量的股票(股權),這一價格往往遠低于市場公平價格。

2. 股票增值權,是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下,獲得規定數量的股票價格上升所帶來收益的權利。被授權人在約定條件下行權,上市公司按照行權日與授權日二級市場股票差價乘以授權股票數量,發放給被授權人現金。

3. 限制性股票(權),是指公司按照預先確定的條件授予激勵對象一定數量的本公司股權,激勵對象只有工作年限或業績目標符合股權激勵計劃規定條件的才可以處置該股權。

4. 股票(權)獎勵,企業無償授予激勵對象一定份額的股權或一定數量的股份。

除上述四種常見的股權激勵形式外,實踐中還存在一些其他的股權激勵方式,但稅收法規并未對其作出特別規定,故在此不再贅述。

雖然股權激勵種類繁多,但各種激勵方式在適用稅目上卻是統一的:一律按照“工資、薪金所得”計征個人所得稅。這是由于股權激勵施行的初衷就是公司所有者為了獲得員工的勞動價值,將骨干員工的利益與公司效益捆綁,從而勤勉盡責地為公司的長期發展服務的一種激勵措施。員工取得股權激勵收入的對價是在企業任職、受雇期間所付出的勞動,本質上與工資、薪金所得一樣屬于勞動收入,不同種類的股權激勵在這一點上并不存在區別,故并入工資薪金所得處理是合理的。

然而,雖然稅目并無區分,在應納稅額計算、納稅義務發生時間上,上市公司與非上市公司之間還存在些許差別。因此以下內容將分為上市公司與非上市公司兩部分進行梳理。


二、應納稅所得額計算

關于股權激勵應納稅所得額的計算,稅收政策在思路上是統一的——員工取得股權的價格低于公平市場價格的部分,即為員工因股權激勵取得的收入,應當就該部分收入繳納所得稅。而股權激勵的應納稅額之所以會由于公司是否上市而存在差別,是由于上市公司的股票存在二級市場交易價格,可以將交易價格視為計算股權激勵收入的市場公平價格,從而方便地計算出員工獲得股權價格與市場公平價格的差額——即員工因股權激勵取得的收入;而非上市公司的股權不存在廣泛的二級市場交易,市場公平價格需要通過其他方式確定,故員工因股權激勵所獲得的收入也無法用一個公式統一認定。因此,在應納稅額的計算上需要對上市公司與非上市公司進行區分。

由于區分是基于是否存在公平市場價格,此處的上市公司也包括新三板上市、科創板上市等上市企業。


(一)上市公司股權激勵應納稅所得額計算

(1)股票期權

股票期權所指的股票范圍為上市公司(含境內、外上市公司)的股票,僅適用于上市公司本公司(含所屬分支機構)和上市公司控股企業的員工,其中上市公司占控股企業股份比例最低為30%。間接持股比例,按各層持股比例相乘計算,上市公司對一級子公司持股比例超過50%的,按100%計算。

股票期權所得的應納稅額,是員工行權時其從企業取得股票的實際購買價(施權價)低于購買日公平市場價(指該股票當日的收盤價)的差額,是因員工因股權激勵取得的應納稅所得額。員工行權獲得的收入,應按下列公式計算:股票期權形式的應納稅所得額=(行權股票的每股市場價-員工取得該股票期權支付的每股施權價)×股票數量。

上述公式中,員工取得該股票期權支付的每股施權價,一般是指員工行使股票期權購買股票實際支付的每股價格。如果員工以折價購入方式取得股票期權的,上述施權價即為員工折價購入股票期權時實際支付的價格。

若取得期權的員工于行權之前(等待期)將股票期權轉讓的,以股票期權的轉讓凈收入,作為工資薪金所得征收個人所得稅;若員工于行權后轉讓股票的,按照“財產轉讓所得”適用的征免規定計算個人所得稅。另外,持有股票期間員工因擁有股權而參與企業稅后利潤分配取得的所得,按“利息、股息、紅利所得”適用的征免規定計算個人所得稅。


(2)股票增值權

取得股票增值權被授權人獲取的收益,是由上市公司根據授權日與行權日股票差價乘以被授權股數,直接向被授權人支付的現金。股票增值權授予時不征收所得稅,上市公司應于向股票增值權被授權人兌現時依法扣繳其個人所得稅。

被授權人股票增值權應納稅所得額計算公式為:股票增值權某次行權應納稅所得額=(行權日股票價格-授權日股票價格)×行權股票份數。


(3)限制性股票

限制性股票在其所有權歸屬于被激勵對象時確認其限制性股票所得的應納稅所得額。即:上市公司實施限制性股票計劃時,應以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結算公司(境外為證券登記托管機構)進行股票登記日期的股票市價(指當日收盤價,下同)和本批次解禁股票當日市價(指當日收盤價,下同)的平均價格乘以本批次解禁股票份數,減去被激勵對象本批次解禁股份數所對應的為獲取限制性股票實際支付資金數額,其差額為應納稅所得額。被激勵對象限制性股票應納稅所得額計算公式為:應納稅所得額=(股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價)÷2×本批次解禁股票份數-被激勵對象實際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數)。


(4)股票獎勵

股票獎勵的應納稅所得額是員工行權時從企業取得股票的實際購買價(施權價)低于購買日公平市場價(指該股票當日的收盤價)的差額,即:股票期權形式的應納稅所得額=(行權股票的每股市場價-員工取得該股票期權支付的每股施權價)×股票數量。


(二)非上市公司股權激勵應納稅所得額計算


關于非上市公司股權激勵的市場價格如何確定,《關于<國家稅務總局關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告>的解讀中》提到:“對于非上市公司,市場價格依次按照凈資產法、類比法和其他合理方法確定”。除此之外,目前的法規并沒有明確的規定。按照這一解讀,納稅企業可按照年度審計報告或企業賬目記載的公司凈資產,計算出股權激勵所對應的凈資產價值作為授予股權的公平市場價格,并以公平市場價格與員工取得股權的價格之差作為應納稅所得額。


三、取得股權激勵應納稅額計算


本次個人所得稅法修訂,對股權激勵所得應納稅額的計算公式也進行了調整。根據《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》,在2021年12月31日前,納稅人納稅年度內第一次取得股票期權、股票增值權所得和限制性股票所得,不并入當年綜合所得,全額單獨適用綜合所得稅率表計算納稅。計算公式為:應納稅額=股權激勵收入×適用稅率-速算扣除數。

依據舊規定,在個人新個稅法實施以前,對于不符合遞延所得稅條件的非上市公司股權激勵、上市公司股權激勵的員工應繳納的個人所得稅,需先將員工的工作年限換算成月,按月度稅率表計算所得稅后再乘以月份計算個人所得稅,通常工作年限越少,繳納個人所得稅越多;新規定剔除了工作年限這一因素,并簡化了股權激勵所得稅的計算方式,稅額只與股權激勵收入唯一相關。

依照新個稅法的綜合所得稅率表,假設某員工在單位工作年限為10年,獲得的股權激勵收入為36000元,則其應繳納的個人所得稅為36000×3%= 1080元,而按照舊規定應當繳納1500元;若股權激勵收入為300000元,則按照新規定應當繳納個稅43080元,按照舊規定應當繳納48400元。可以看出,按照新規定全額單獨適用綜合所得稅稅率表算出的員工應繳納個人所得稅數額遠小于依據舊規定的計算方式算出的員工應納個人所得稅數額,且員工股權激勵收入越高,兩種計稅方式所算出的個人所得稅稅額差距越大。

納稅年度內取得兩次以上(含兩次)股權激勵的,按合并后的金額計算。在2021年12月31日前,不并入當年綜合所得,全額單獨適用綜合所得稅率表,計算納稅。計算公式為:應納稅額=股權激勵收入×適用稅率-速算扣除數。2022年1月1日之后的股權激勵政策另行明確。


四、納稅時間及稅收優惠


(一)納稅時間

各種股權激勵在授予時一般不作為應稅所得征稅,而在行權時按“工資、薪金所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。換句話說,真的拿到股票時才收稅。但有兩個例外:一是部分股票期權在授權時即約定可以轉讓,且期權本身在境內或境外存在公開市場及掛牌價格的,在授予時征稅,此后實際行使該股票期權購買股票時或轉讓該期權時,均不再計算繳納個人所得稅;二是限制性股票個人所得稅,自每一批次限制性股票解禁日產生納稅義務。


(二)納稅申報

從兩處或兩處以上取得股票期權形式的工資薪金所得和沒有扣繳義務人的,該個人應在個人所得稅法規定的納稅申報期限內自行申報繳納稅款。扣繳義務人和自行申報納稅的個人在代扣代繳稅款或申報納稅時,應在稅法規定的納稅申報期限內,將個人接受或轉讓的股權以及認購的股票情況(包括種類、數量、施權價格、行權價格、市場價格、轉讓價格等)、股權激勵人員名單、應納稅所得額、應納稅額等資料報送主管稅務機關。


(三)納稅遞延


1. 上市公司股權激勵個人所得稅遞延政策

上市公司授予個人的股票期權、限制性股票和股權獎勵,經向主管稅務機關備案,個人可自股票期權行權、限制性股票解禁或取得股權獎勵之日起,在不超過12個月的期限內繳納個人所得稅。


2. 非上市公司股權激勵個人所得稅遞延政策

對于符合條件的非上市公司股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵經向主管稅務機關備案后,可實行遞延納稅政策,即員工在取得股權激勵時可暫不納稅,遞延至轉讓該股權時納稅;股權轉讓時,按照股權轉讓收入減除股權取得成本以及合理稅費后的差額,適用“財產轉讓所得”項目,按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

其中,股權轉讓時,股票(權)期權取得成本按行權價確定,限制性股票取得成本按實際出資額確定,股權獎勵取得成本為零。享受遞延納稅政策的非上市公司股權激勵須同時滿足以下條件:

1)屬于境內居民企業的股權激勵計劃。

2)股權激勵計劃經公司董事會、股東(大)會審議通過。未設股東(大)會的國有單位,經上級主管部門審核批準。股權激勵計劃應列明激勵目的、對象、標的、有效期、各類價格的確定方法、激勵對象獲取權益的條件、程序等。

3)激勵標的應為境內居民企業的本公司股權。股權獎勵的標的可以是技術成果投資入股到其他境內居民企業所取得的股權。激勵標的股票(權)包括通過增發、大股東直接讓渡以及法律法規允許的其他合理方式授予激勵對象的股票(權)。

4)激勵對象應為公司董事會或股東(大)會決定的技術骨干和高級管理人員,激勵對象人數累計不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數的30%。

5)股票(權)期權自授予日起應持有滿3年,且自行權日起持有滿1年;限制性股票自授予日起應持有滿3年,且解禁后持有滿1年;股權獎勵自獲得獎勵之日起應持有滿3年。上述時間條件須在股權激勵計劃中列明。

6)股票(權)期權自授予日至行權日的時間不得超過10年。

7)實施股權獎勵的公司及其獎勵股權標的公司所屬行業均不屬于《股權獎勵稅收優惠政策限制性行業目錄》范圍(見附件)。公司所屬行業按公司上一納稅年度主營業務收入占比最高的行業確定。


3. 遞延納稅的登記備案

(1)上市公司

實施股票期權、股票增值權計劃的境內上市公司,應在股票期權、股票增值權計劃實施之前,將企業的股票期權計劃或實施方案、股票期權協議書、授權通知書等資料報送主管稅務機關;應在員工行權之前,將股票期權行權通知書和行權調整通知書等資料報送主管稅務機關。

實施限制性股票計劃的境內上市公司,應在中國證券登記結算公司(境外為證券登記托管機構)進行股票登記、并經上市公司公示后15日內,將本公司限制性股票計劃或實施方案、協議書、授權通知書、股票登記日期及當日收盤價、禁售期限和股權激勵人員名單等資料報送主管稅務機關備案。

境外上市公司的境內機構,應向其主管稅務機關報送境外上市公司實施股權激勵計劃的中(外)文資料備案。

(2)非上市公司

獲得股權獎勵的企業技術人員、企業轉增股本涉及的股東需要分期繳納個人所得稅的,應自行制定分期繳稅計劃,由企業于發生股權獎勵、轉增股本的次月15日內,向主管稅務機關辦理分期繳稅備案手續。

辦理股權獎勵分期繳稅,企業應向主管稅務機關報送高新技術企業認定證書、股東大會或董事會決議、《個人所得稅分期繳納備案表(股權獎勵)》、相關技術人員參與技術活動的說明材料、企業股權獎勵計劃、能夠證明股權或股票價格的有關材料、企業轉化科技成果的說明、最近一期企業財務報表等。

辦理轉增股本分期繳稅,企業應向主管稅務機關報送高新技術企業認定證書、股東大會或董事會決議、《個人所得稅分期繳納備案表(轉增股本)》、上年度及轉增股本當月企業財務報表、轉增股本有關情況說明等。


附:股權激勵相關稅收法規政策匯總


作者:史俊明,大成上海分所 高級合伙人

執業領域:稅務、公司與并購、爭議解決、保險

e-mail:[email protected]

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